A crescente criminalização das infrações tributárias tem levado, não raras vezes, à equivocada aproximação entre o Direito Tributário e o Direito Penal Tributário, como se ambos constituíssem simples manifestações de um mesmo sistema normativo. Embora possuam evidente relação temática — ambos gravitam em torno da tutela da arrecadação tributária e do cumprimento das obrigações fiscais —, trata-se de ramos jurídicos estruturalmente distintos, regidos por princípios, finalidades e critérios de imputação próprios.
A relevância da matéria não é dogmática, mas sim de ordem prática e constitucional: dela depende a estrita legalidade da reprimenda penal e o respeito aos direitos fundamentais dos contribuintes.
O Direito Tributário rege o sistema tributário nacional e tem por finalidade disciplinar a instituição, a fiscalização, o lançamento e a cobrança dos tributos. Seu foco está na existência da obrigação tributária, na correta determinação do crédito fiscal e na arrecadação dos valores devidos ao Estado. Predominam critérios objetivos de apuração da matéria tributável, sendo a vontade do contribuinte, em regra, elemento secundário para a constituição do crédito tributário.
O Direito Penal Tributário, por sua vez, integra o sistema penal e tutela bens jurídicos cuja proteção extrapola o simples interesse arrecadatório do Estado. Seu objeto não é a cobrança do tributo, mas a repressão às condutas fraudulentas que efetivamente atentem contra a ordem tributária, sempre sob a perspectiva dos princípios inegociáveis que regem a responsabilidade penal. Essa diferença metodológica produz consequências profundas.
Enquanto o Direito Tributário preocupa-se primordialmente com a existência da obrigação fiscal e com a recuperação do crédito tributário, o Direito Penal exige a análise da conduta humana em todos os seus elementos objetivos e subjetivos. Não basta que exista um tributo devido ou uma irregularidade fiscal. A responsabilização criminal pressupõe a demonstração de uma conduta pessoal, típica, ilícita e culpável, cuja imputação, nos crimes contra a ordem tributária, reclama a comprovação do elemento subjetivo doloso, não se admitindo a responsabilização fundada exclusivamente em presunções ou em critérios objetivos próprios do Direito Tributário.
A atuação criminal resguarda-se estritamente como ultima ratio, inadmitindo-se o seu manejo quando bastem os remédios jurídicos extrapenais.
Sua intervenção somente se justifica quando os instrumentos próprios do Direito Tributário se revelam insuficientes para a tutela do bem jurídico protegido. O processo penal não pode ser utilizado como mecanismo de compensação das deficiências da fiscalização ou como simples instrumento de cobrança coercitiva de tributos.
Essa compreensão impede que o inadimplemento tributário seja automaticamente convertido em ilícito criminal. O que, infelizmente, ainda se observa com frequência na persecução dos crimes tributários.
Outro aspecto fundamental reside na forma como cada ramo jurídico aprecia os elementos objetivos e subjetivos da conduta.
No Direito Tributário, prevalecem critérios predominantemente objetivos voltados à verificação da ocorrência do fato gerador, da base de cálculo, da sujeição passiva e do montante devido. Já no Direito Penal Tributário, a investigação concentra-se na atuação concreta do agente, exigindo prova da sua participação consciente e voluntária na prática da infração.
Essa distinção torna-se especialmente relevante em operações empresariais complexas, nas quais frequentemente se pretende transportar para a esfera penal presunções admitidas no âmbito fiscal.
Em matéria tributária, determinadas presunções legais e mecanismos de responsabilização podem justificar a exigência do crédito ou a responsabilização patrimonial de terceiros. No Direito Penal, entretanto, tais construções não encontram espaço. A responsabilidade criminal permanece estritamente pessoal, fundada na culpabilidade individual e na demonstração da efetiva contribuição do agente para o fato delituoso.
Da mesma forma, não é juridicamente admissível presumir dolo apenas porque houve descumprimento de deveres fiscais, falhas de fiscalização interna ou deficiência de controles administrativos.
Essa advertência revela-se particularmente importante diante das denominadas fraudes fiscais complexas, em que se busca, por vezes, imputar responsabilidade criminal a sócios, administradores, contadores, consultores ou demais participantes da atividade empresarial unicamente em razão da posição ocupada na estrutura societária ou da ausência de fiscalização suficiente sobre terceiros.
Tal raciocínio afronta princípios elementares do Direito Penal.
A culpabilidade continua sendo pessoal, e a imputação penal exige demonstração concreta da atuação dolosa de cada agente, vedando-se qualquer forma de responsabilidade objetiva ou por mera posição hierárquica.
Em síntese, embora Direito Tributário e Direito Penal Tributário dialoguem permanentemente, suas premissas permanecem distintas e não podem ser confundidas. O primeiro busca identificar, constituir e cobrar o crédito tributário; o segundo preocupa-se exclusivamente com a tutela penal de bens jurídicos mediante a responsabilização pessoal daqueles que, dolosamente, praticam condutas tipificadas em lei.
Preservar essa separação metodológica significa impedir que o Direito Penal seja convertido em instrumento arrecadatório ou em mecanismo de punição automática decorrente da existência de uma dívida fiscal e uma posição de direção em uma empresa. Mais do que uma distinção conceitual, trata-se de exigência constitucional diretamente relacionada aos princípios da culpabilidade, da pessoalidade da pena, da intervenção mínima e da ultima ratio, pilares indispensáveis de um sistema penal comprometido com a proteção das liberdades individuais e com os limites do poder punitivo do Estado.
Armando S. Mesquita Neto
Sócio do A. Mesquita Advogados
Mestre em Direito Penal pela Universidade de Salamanca - Espanha