O inciso VII do artigo 153 da Constituição Federal, inserido pela Emenda nº 132/2023, introduz no ordenamento jurídico brasileiro um novo tributo, o chamado Imposto Seletivo (IS).
Embora contemplado na Proposta de Emenda Constitucional nº 45/2019 de forma genérica,[1] o referido imposto guarda sua efetiva origem em outra proposta, a PEC 110, de 2019.[2] Naquela oportunidade, previa-se a instituição de um imposto seletivo que pudesse incidir, exclusivamente, sobre o consumo de energia elétrica, serviços de telecomunicações, veículos automotores novos, bebidas alcóolicas e não alcoólicas, petróleo e seus derivados, cigarros e outros produtos do fumo.
Dentre suas motivações originais, buscava-se um mecanismo que mantivesse, em caráter geral e em um cenário de "imposto único", o diferencial competitivo constitucionalmente assegurado à Zona Franca de Manaus. Evoluindo nos debates, conclui-se que tal pretensão acabaria por transformar o IS em um novo IPI. Alterou-se, então, seu propósito: o Imposto Seletivo continuaria a existir, agora sob a alcunha da proteção à saúde e ao meio ambiente, enquanto a competitividade da ZFM seria garantida por um tributo já existente, a CIDE. No texto final, entretanto, que não retornou para o Senado sob a justificativa de ausência de alterações significativa, se retira a proposta da CIDE e no lugar e no lugar entra algo como um "IPI exclusivo da Zona Franca".
Nesse contexto, o Imposto Seletivo, nos moldes como posteriormente aprovado, restou formalmente introduzido na redação da PEC 45 apenas em 22 de junho de 2023, quando da apresentação do texto do Substitutivo à Proposta, formulado no Parecer Preliminar de Plenário (PRLP) nº 1, de relatoria do Deputado Aguinaldo Ribeiro. Posteriormente, conforme constou do Parecer da Comissão de Constituição, Justiça e Cidadania, de relatoria do Senador Eduardo Braga, seria considerado uma, dentre as duas principais alterações ao texto original da PEC 45, de 2019[3], além de "um instrumento de grande utilidade para a relevante política de mitigação das mudanças climáticas".[4]
É fato, assim, que quando comparado à sua previsão inicial (PEC 110/2019), o Imposto Seletivo inserido e aprovado na PEC 45-A sofreu significativas alterações: do desenho original, extrafiscal e seletivo, incidindo exclusivamente sobre o consumo das mercadorias e o serviço já anteriormente mencionados, sua incidência passou a alcançar todo e qualquer bem ou serviço passível de ser considerado prejudicial à saúde ou ao meio ambiente, condições estas a serem posteriormente delimitadas pela via da lei complementar. Assim, após décadas de vigência de um rígido desenho constitucional da materialidade dos tributos,[5] o IS vem inaugurar a habilitação do legislador ordinário para delimitar a definição e o alcance de um imposto, observada a única condição de se justificar um possível prejuízo à saúde ou ao meio ambiente.
Nesse cenário, não apenas ampliou-se, significativamente, o campo de incidência do "imposto seletivo", como alterou-se sua forma de apuração: permaneceu monofásico e com restrição expressa de onerar as exportações, todavia, afastou-se a restrição originalmente prevista na PEC 110 de não integrar a base de cálculo do IBS. No texto constitucional aprovado, é autorizado que o referido imposto integre a base de cálculo do IBS e da CBS, além de possuir o mesmo fato gerador e a mesma base de cálculo de outros tributos.
Inobstante um tributo de competência federal (artigo 153), sua receita de sua arrecadação será repartida com os Estados, o Distrito Federal e os Municípios em sua maior parte da arrecadação (60%), nos termos em que se opera, atualmente, o IPI. Ademais, sob a justificativa de manutenção da carga tributária, somente será exigido a partir de 2027, com a extinção do IPI.
Será regulado por lei complementar, o que exige quórum qualificado, e por se tratar de tributo com característica extrafiscal, foi ressalvada a possibilidade de alteração de sua alíquota por lei ordinária, entretanto vedada a sua alteração por decreto. Deverá observar, ainda, a anterioridade anual e nonagesimal.[6]
A inspiração do Imposto Seletivo, cuja experiência já há muito é observada em diversos outros países, guarda relação com o que costumeiramente passou a ser conhecido por "sin taxes" ou "tributação de comportamentos indesejados". Trata-se de uma ação estatal voltada para desestimular o consumo de bens e serviços geradores de externalidades negativas.[7]
A principal motivação para a instituição desta categoria de tributos reside, ao mesmo tempo, em restringir o consumo de um determinado bem ou serviço, ao passo em que se eleva a arrecadação. No mundo todo, o chamado "imposto sobre o pecado" é um termo popularmente utilizado para as imposições cobradas por prazeres culposos ou indulgências humanas, como fumar cigarros e consumir bebidas alcoólicas. Trata-se de comportamentos que geram externalidades negativas e, em sua grande maioria, são considerados socialmente indesejáveis ou disfuncionais. A tributação diferenciada, nestes casos, é considerada uma forma de castigo, embora não se preste para proibir o consumo.
Sugere-se que os "tributos sobre o pecado" remontam aos tempos coloniais americanos, como um esforço puritano para tributar vícios e conter extravagâncias.[8]Ainda mais antigos são os registros de Papas da igreja católica que se valiam desta forma de tributação: o Papa Leão X, por exemplo, exigia impostos de prostitutas enquanto o Papa Clemente II institui um imposto sobre a renda dos bordéis. Igualmente o Czar Russo, Pedro, o Grande, teria imposto a cobrança de tributo em razão do comprimento das barbas de seus súditos.[9]
Mais recentemente, o Estado do Alabama, após um debate "ético-judaico-cristão" considerou "pecaminoso" o consumo de álcool, tabaco e a aquisição de veículos utilitários desportivos (SUV), tributando-os de maneira diferenciada. No limite deste tipo de discussão, pesquisas apontam para o fato de que as cervejarias americanas chegam a pagar sete vezes o que apuram de lucro à título de impostos.[10]Recentemente, Estados como Nova York, Washington, Arkansas, Dakota do Sul, Vermont, Nebraska, Massachusetts, dentre outros,[11]discutem propostas de instituição das chamadas "Twinkie Taxes", como uma forma de sobretaxar os alimentos, bebidas e até mesmo as pessoas com excesso peso.
Assim, os debates sobre a tributação de comportamentos indesejados geram dilemas fundamentais, como: aumentar um imposto sobre bens e serviços indesejados realmente desencoraja o consumo ou apenas restringe seu alcance à população que não pode arcar com este custo extra? Aqui, a previsão igualmente introduzida pelo artigo 145, parágrafo 4º da EC 132/2023, exigindo que as alterações na legislação tributária buscarão atenuar os efeitos regressivos parece ter sido ignorada.
A princípio podem aparentar experiências distantes, entretanto não se pode perder de vista o fato de que, na atual configuração do texto constitucional, toda a legitimidade para se delimitar o campo de incidência do novo imposto restou concedida, pela constituição, à edição de lei(s) complementar(es). Nesse cenário, é absolutamente improvável cogitar que a instituição do Imposto Seletivo inserido pelo inciso VII do artigo 153 da Emenda Constitucional nº 132/2013 não gerará conflitos e questionamentos no contexto judicial brasileiro.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
VII - produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar.
§ 6º O imposto previsto no inciso VIII do caput deste artigo:
I - não incidirá sobre as exportações nem sobre as operações com energia elétrica e com telecomunicações;
Em sentido oposto ao acima observado, o inciso I do parágrafo 6º do artigo 153, no contexto de instituição do novo tributo, delimitou-se os contornos negativos ao estabelecer as hipóteses em que a União não poderá exigir o Imposto Seletivo. Trata-se de restrições instransponíveis ao exercício da competência tributária.[12]
Dispõe, assim, sobre a limitação ao poder de tributar nas operações envolvendo bens e serviços destinados à exportação, além do consumo de energia elétrica e dos serviços de telecomunicações. Originalmente, propunha também a imunidade do referido imposto sobre os derivados de petróleo e minerais, proposta não aprovada.
Neste cenário, três são as hipóteses constitucionais que afastam a competência federal para a instituição do imposto seletivo, e conforme apresentado no Parecer de relatoria do Senador Eduardo Braga,[13]são assim justificadas: (i) não incidência sobre as exportações, pois o que deve ser exportado é o bem ou o serviço, mas não o tributo, (ii) não incidência sobre energia elétrica, em função da experiência recente, entendemos que não pode haver o risco de o tributo incidir sobre a energia elétrica, caso em que prejudicará desproporcionalmente a população de baixa renda e o desenvolvimento das atividades econômicas, e (iii) não incidência sobre os serviços de telecomunicações, pois trata-se de atividade estratégica.
No que concerne a primeira delimitação negativa de competência, referente à impossibilidade de instituir o imposto sobre mercadorias e serviços destinados à exportação, conforme justificativa apresentada pelo próprio Parecer do Senado, consagrou-se o chamado princípio do país do destino. Em linha com diversos dispositivos constitucionais[14], e conforme já reconhecido pelo STF nos RE nº 474.132, nº 627.815 e nº 606.107, o princípio da tributação das transações internacionais exclusivamente no destino têm por objetivo evitar que se onere duplamente o produto ou o serviço na saída do país exportador e na entrada do país importador.[15]
A opção política de se incorporar este dispositivo na criação do novo imposto, inobstante não existir um acordo internacional que expressamente assim exija, guarda respaldo na prática de mercado ostensivamente adotada e em orientações exaradas por organismos internacionais os quais o Brasil é signatário, a exemplo da Organização Mundial do Comércio (OMC).[16]
Sob a vigência desta regra, reforça-se a máxima no sentido de que os países exportam os produtos e serviços e não os tributos, conforme faz referência o Parecer do Senador Eduardo Braga. Associa-se, ainda, ao princípio da não discriminação (art. 150, II, CF), na medida em que se apoia nas premissas de preservação das condições de competitividade entre os entes nacionais e estrangeiros, sem distinção ou discriminação em decorrência da origem dos bens ou serviços.
Ao passo que louvável a introdução da regra de imunidade para alcançar o novo imposto, questionamentos especificamente relacionados à sua operacionalização se aventam. Com efeito, em se tratando o Imposto Seletivo de tributo de incidência monofásica sobre uma determinada "mercadoria final" (e não sobre insumos, a exemplo do IPI), exigido uma única vez no momento da produção, comercialização, extração ou importação desta mercadoria, por ocasião de futuramente ser destinado tal bem para a exportação, operacionalizar-se-á a imunidade enunciada no inciso I do parágrafo 6º do artigo 153 com a restituição do IS anteriormente recolhido?
Neste cenário: tratar-se-ia de hipótese de restituição do indébito tributário ou apenas a restituição de um pagamento a maior, posto a incompetência constitucional para se tributar? Tais questionamentos ganham reforço na medida em que a operacionalização do mecanismo de débito e crédito é própria dos tributos com incidência plurifásica, o que não é o caso, com visto, do IS.
Ainda, em sendo exigível o Imposto Seletivo uma única vez, e sobre bens e serviços especificamente identificados em lei complementar, serão consideradas possíveis alterações observadas durante a circulação que anteceder à exportação? Por exemplo: em incidindo o referido imposto quando da industrialização de defensivo agrícola, comercializado em bombonas de 50 litros, posteriormente re-envazado em doses de 1 mililitro para servir como medicamento específico (não alcançado pelo IS) e destinado à exportação, seria possível requerer a devolução do imposto inicialmente recolhido valer-se-á a União, a semelhança dos conceitos de industrialização atualmente aplicáveis ao IPI, do argumento de que não se trata da mesma mercadoria?
Nesse mesmo sentido: em sendo tributadas as bebidas alcóolicas, seria possível cogitar da incidência do IS quando uma indústria cervejeira produz um tonel de chope (industrialização) e, posteriormente, outra incidência quando o estabelecimento comercial adquirente deste tonel fornece ao seu cliente (comercialização) um copo desta bebida? Por certo que tais questionamentos deverão ser devidamente respondidos quando da edição da lei complementar. Entretanto, e até lá, aguardamos ansiosos, receosos e esperançosos o que está por vir.
Interessante igualmente notar, com já mencionado, que acrescido às exportações foram inseridos à regra da imunidade do Imposto Seletivo o consumo de energia elétrica e dos serviços de telecomunicações. Para ambas as hipóteses, a bem da verdade, o que se observa é um reforço da previsão no artigo 155, parágrafo 3º.[17]
Tal previsão guarda relação com a decisão proferida no Recurso Extraordinário nº 714.139/SC,[18] com as decisões exaradas nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 7117/SC e 7123/DF, e, ainda, com a relativamente recente edição da Lei Complementar nº 194/2022, oportunidades em se reconheceu a essencialidade destes serviços. Para além disso, cita-se novamente as justificativas apontadas no Parecer do Senado Federal, no sentido de se prevenir, por meio da imunidade, a oneração desproporcional da população de baixa renda (energia elétrica), ou ainda de se onerar serviço essencial (telecomunicações).
No que concerne à tributação sobre a energia elétrica, em especial, tem-se novamente aqui a evidente influência do já citado artigo 145, parágrafo 4º igualmente inserido pela Emenda Constitucional nº 132/2023, o qual orienta o legislador a evitar os efeitos regressivos da tributação. É certo, conforme já analisado, que a instituição de um tributo com os contornos do atual Imposto Seletivo tende recair, preferencialmente, sobre os hábitos de consumo da população de menor renda. Nessa linha, não houvesse uma garantia constitucional de vedação à incidência do IS sobre o consumo de energia elétrica, por certo ter-se-ia descumprida a previsão do citado parágrafo 4º do artigo 145.
Em sendo a energia elétrica um dos segmentos fundamentais para o desenvolvimento do país, o consumo de energia elétrica impacta diretamente no crescimento econômico e na qualidade de vida da população. Dados divulgados pelo Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (IPEA), demonstram que uma redução de 10% no valor da tarifa de energia impacta diretamente no aumento de, no mínimo, 0,45 pontos percentuais ao ano do Produto Interno Bruto (PIB) do país.[19]Assim, ao passo que a redução da tributação sobre o setor elétrico contribui para a melhora econômica do país, sua sobretaxação possui o efeito inverso. Assim, assegurou o inciso I do parágrafo 6º do artigo 153, inserido pela PEC 45-A/2019, a garantia de não oneração do IS sobre este consumo.
No que concerne, por fim, especificamente à imunidade dos serviços de telecomunicações, conforme justificativa apresentada no Parecer do Senado, decorre do entendimento de que se trata de uma atividade estratégica. A bem da verdade, entretanto, os serviços de telecomunicação consubstanciam-se em serviços de natureza pública, assim caracterizados pela própria Constituição Federal e, em assim sendo, não faria sentido tributá-los seletivamente.
De outra sorte, o setor de telecomunicações, há muito clama pela redução de sua carga tributária, tendo seu pleito atendido ao menos no que concerne à vedação da incidência do Imposto Seletivo. Conforme estudo divulgado pelo Conselho Diretor da Anatel, em setembro de 2023[20], o Brasil possui uma das maiores cargas tributárias do mundo incidente sobre estes serviços. Não obstante, é fato que as alterações introduzidas pelo IBS deverão encarecer os serviços digitais uma vez que passarão da atual tributação de 5% pelo ISS para uma alíquota única, ainda a ser definida por lei complementar, e que não foi contemplada pelas hipóteses de serviços essenciais se beneficiarão da redução da alíquota mencionado imposto em até 60%.
É de se concluir, assim, que a inovação trazida com a instituição do novo Imposto Seletivo merece ser analisada com muita parcimônia e ainda muito debatida por ocasião de sua efetiva instituição quando da edição da lei complementar que irá regulamentá-lo. Caberá agora à sociedade e ao legislador ordinário uma análise mais detida dos reais efeitos que a instituição do referido tributo causará na economia brasileira e na população.
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[1] PEC 45, de 2019 (redação original). Disponível em <https://bit.ly/4248s6d>. Acesso em 05.01.2024.
"Art. 1º A Constituição Federal passa a vigorar com os seguintes artigos alterados ou acrescidos:
Art. 154. III - impostos seletivos, com a finalidade extrafiscal, destinados a desestimular o consumo de determinados bens, serviços ou direitos"
[2] Foram submetidas ao Congresso Nacional três propostas de Emenda à Constituição (PEC) com o objetivo de uma ampla reforma da tributação sobre o consumo: a PEC nº 45, de 2019, de autoria do deputado Baleia Rossi; a PEC nº 110, de 2019, do Senador Davi Alcolumbre, e a PEC nº 46, de 2022, do Senador Oriovisto Guimarães. Entretanto, em conformidade ao quanto estabelece o artigo 260, inciso II, do Regimento Interno do Senado Federal, estabeleceu-se a precedência da proposição que tramitava na Câmara dos Deputados (PEC 45) sobre as do Senado (PEC 110 e 46), tendo sido proposto ajustes e aperfeiçoamentos na proposta que posteriormente seguiu para aprovação final, a PEC nº 45 de 2019.
[3] Parecer nº, de 2023. Relator Senador Eduardo Braga. Disponível em <https://bit.ly/4aPralZ>. Acesso em 05.01.2024.
[Página 6/158] "O texto do Substitutivo à PEC nº 45, de 2019, é o mais extenso e complexo das três proposições, mas suas alterações principais são duas:
- a primeira é a reforma dos tributos sobre o consumo; para tanto, extingue cinco tributos - ISS, ICMS, IPI, Cofins e a Contribuição para o PIS - e autoriza a instituição de dois, sendo um com receita destinada à União (Contribuição sobre Bens e Serviços - CBS) e outro com receita compartilhada entre Estados e Municípios (Imposto sobre Bens e Serviços - IBS);
- a segunda é a autorização à criação do Imposto Seletivo (IS), que incidirá sobre bens e serviços nocivos à saúde ou ao meio ambiente, de forma a desestimular a produção e o consumo desses itens".
[4] ____________. Página 25/158.
[5] "O sistema constitucional tributário brasileiro é o mais rígido de quantos se conhece, além de complexo e extenso. Em matéria tributária tudo foi feito pelo constituinte, que afeiçoou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinário, a quem cabe somente obedecê-lo, em nada podendo contribuir para plasmá-lo". ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais. 1968. 14 p.
[6] De fato, em consonância ao quanto se observa da redação do parágrafo 1º do artigo 150 da Constituição Federal, não houve a inclusão de ressalvas deste tributo no que concerne à operacionalização das exceções das anterioridades.
[7] Alguns exemplos de mercadorias e serviços que já são objeto deste tipo de tributo extrafiscal: álcool, cigarros e produtos de tabaco, doces, refrigerantes, fast foods, açúcar, pornografia, loterias, salões de bronzeamento artificial, combustíveis, caminhões pesados, tratores rodoviários, pneus, jogos, motores de barcos, armas de fogo, equipamentos de pesca, seguro estrangeiro, gasolina, combustível de avião, bilhetes de passagens áreas e cruzeiros. Disponível em <https://bit.ly/48FtuKk> Acesso em 05.01.2024.
[8] LORENZI, Peter. Sin taxes. Society. March/April 2004. Disponível em <https://bit.ly/48eEizf>. Acesso em 05.01.2024.
[9] KÖNIG, Tobias. SCHMACKER, Renke. Preferences for Sin Taxes. CESifo Working Papers (versão eletrônica). Edição 10046. Outubro 2022. Publicado e distribuído por Munich Society for the Promotion of Economic Research. Disponível em <https://bit.ly/3Hb1P8c >. Acesso em 05.01.2024.
[10] Disponível em <https://bit.ly/3Og55Dx>. Acesso em 05.01.2024.
[11] Disponível em <https://bit.ly/3vqkgTQ >. Acesso em 05.01.2024.
[12] "Em termos mais precisos, o direito à imunidade é garantia fundamental, constitucionalmente assegurada ao contribuinte, que nenhuma lei ou autoridade podem desconsiderar. Logo, criar tributos, só a lei pode; violar imunidades tributárias, nem a lei pode". CARRAZZA, Roque Antonio e BOTTALO, Eduardo. Operações de exportação equiparadas e imunidade à contribuição social sobre o lucro. In: Revista Dialética de Direito Tributário 91/109, São Paulo: Dialética, abr. 2003. 108-115 p.
[13] Parecer nº, de 2023. Relator Senador Eduardo Braga. Disponível em <https://bit.ly/4aPralZ>. Acesso em 05.01.2024. Página 26/158.
[14] Cite-se, exemplificativamente, a afronta à garantia de desenvolvimento nacional (art. 3º, II), à livre concorrência e livre iniciativa (art. 170, IV, e art. 1º, II), à neutralidade fiscal concorrencial (art. 146-A), à garantia de tratamento isonômico (art. 5º, caput).
[15] "Para Ricardo Lobo Torres, o princípio do destino está intimamente conectado e harmonizado com o princípio da territorialidade, com a ideia de Justiça e com o princípio da capacidade contributiva, ao estabelecer que os tributos devam ficar no país onde foram consumidos os bens, sendo vetor para se evitar a dupla tributação". MASUKO, Ana Clarissa. Princípio do destino no comércio exterior de serviços: desafios na era da economia digital. Rio de Janeiro: Lumen Juris. 2021. 135 p.
[16] Nota 1 do Acordo de Subsídios e Medidas Compensatórias: "De acordo com as disposições do Artigo XVI do GATT 1994 (nota do Artigo XVI) e de acordo com os anexos I a III deste acordo, não serão considerados como subsídios as isenções em favor de produtos destinados a exportação, de impostos ou taxas habitualmente aplicados sobre o produto similar quando destinado ao consumo interno, nem a remissão de tais impostos ou taxas em valor que não exceda os totais devidos ou abonados".
[17] Art. 155, § 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e os arts. 153, I e II, e 156-A, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica e serviços de telecomunicações e, à exceção destes e do previsto no art. 153, VIII, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
[18] "Adotada, pelo legislador estadual, a técnica da seletividade em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, discrepam do figurino constitucional alíquotas sobre as operações de energia elétrica e serviços de telecomunicações em patamar superior ao das operações em geral, considerada a essencialidade dos bens e serviços". (Tema 745 de repercussão geral)
[19] Disponível em <https://bit.ly/3tzoubr>. Acesso em 05.01.2024.
[20] Disponível em <https://bit.ly/3H9LqRG>. Acesso em 06.01.2024.