O propósito deste artigo é trazer à baila uma discussão que, embora já tenha sido enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 796, continua produzindo controvérsias relevantes na prática tributária municipal, especialmente no que pertine ao limite da imunidade do ITBI nas operações de integralização de imóveis ao capital social de pessoa jurídica.
O que se pretende discorrer é que a tese adotada pelo STF não pode ser interpretada para toda e qualquer empresa, notadamente quando se trata de holding rural, mas a problemática é que alguns fiscos têm efetuado cobranças pretéritas e ampliativas, desrespeitando objetivamente que a tese adotada pela Corte Constitucional possui contornos próprios e não pode ser transformada em régua automática de arrecadação.
Logicamente que a análise da materialidade do fato gerador, da base de cálculo e das alíquotas é importantíssima para a discussão doutrinária do ITBI, contudo a decorrência será focada na imunidade prevista no art. 156, § 2º, I, da Constituição Federal, segundo a qual o imposto não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital.
O STF definiu, no RE 796.376/SC, que a imunidade do ITBI não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado, conclusão que, em uma primeira leitura, parece simples, mas cuja aplicação exige cuidado porque o julgamento não tratou de toda e qualquer integralização de imóveis ao capital social de pessoa jurídica, e sim de uma situação específica, com contornos jurídicos e contábeis bem definidos.
Contextualizar é necessário, pois a discussão teve início com mandado de segurança impetrado pela empresa Lusframa Participações Societárias Ltda., em face de ato do Secretário da Fazenda do Município de São João Batista, em Santa Catarina. O capital social da empresa era de R$ 24.000,00, consistindo a integralização em 17 imóveis, com valor total de R$ 802.724,00, razão pela qual a Fazenda Municipal compreendeu que a imunidade deveria ser adstrita apenas ao valor previsto no capital social.
Na Corte Suprema, a relatoria esteve sob a condução do Ministro Alexandre de Moraes, cujo voto discorreu que não existe imunidade tributária do ITBI na conjectura em que o montante incorporado seja maior do que o capital social e classificado o seu excedente na contabilidade da empresa como reserva de capital. Nesta senda, é possível contemporizar que o decisório verificou, no caso concreto, uma situação percentual aplicada ao capital social de apenas 2,99%.
A interpretação do caso Lusframa está relacionada ao próprio case em discussão, sem poder ser considerada como solução para qualquer outra situação envolvendo a problemática do ITBI, pois os fatos discutidos no RE 796.376/SC foram decididos a partir de uma limitação específica e, neste raciocínio, a decisão da Corte Suprema não admitiu, a título de criação de reserva de capital, a pretensão de imunizar valor superior às quotas integralizadas do capital social.
Assim, é necessário deixar claro que as situações que redundam na criação de holding patrimonial relativa ao agronegócio podem ser diferentes do caso concreto do Tema 796, pois a holding rural se apresenta como instrumento de organização patrimonial, sucessória e empresarial, com o incremento de representar, em determinadas situações, espécie de elisão tributária lícita, desde que obedecidas as regras legais do jogo.
Ora, quando do planejamento tributário que redunde na criação de uma holding rural, é necessário lembrarmos que a própria legislação admite que as pessoas físicas transfiram bens e direitos a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado, nos termos do art. 23 da Lei nº 9.249/1995, sendo que, se a entrega for feita pelo valor constante da declaração, as ações ou quotas subscritas deverão ser lançadas pelo mesmo valor dos bens transferidos, ao passo que, se a transferência ocorrer por valor superior, a diferença a maior será tributável como ganho de capital.
Nesta linha de raciocínio, fica perceptível que uma coisa é discutir valor do imóvel em comparação com o valor das quotas ou ações integralizadas, especialmente quando há formação de reserva de capital, outra, bastante diversa, é discutir valor histórico ou valor constante da declaração de bens da pessoa física, quando a transferência é feita para integralização regular do capital social de holding rural.
As novidades jurisprudenciais recomendam mais cautela, e não menos, pois o Tema 1.113 do STJ, ao mesmo tempo em que definiu que a base de cálculo do ITBI corresponde ao valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, também reconheceu que o valor declarado pelo contribuinte goza de presunção de compatibilidade com esse mesmo valor de mercado, somente podendo ser afastado mediante processo administrativo próprio, nos termos do art. 148 do CTN.
Esse ponto é decisivo, pois ainda que se admita, à luz do Tema 796, a incidência do ITBI sobre eventual parcela excedente ao capital social integralizado, tal conclusão não autoriza o Município a arbitrar unilateralmente a base de cálculo, nem a desconsiderar automaticamente o valor declarado pelo contribuinte, uma vez que o precedente do STF não substitui o dever de motivação, não dispensa o procedimento próprio e não transforma pauta fiscal, valor venal ou estimativa administrativa em verdade jurídica bastante.
Também o Tema 1.124 do STF reforça que a cobrança do imposto exige aderência ao fato jurídico efetivamente realizado, pois o fato gerador do ITBI somente ocorre com a efetiva transferência da propriedade imobiliária mediante registro, o que confirma que o tributo não pode ser exigido a partir de presunções, atos preparatórios ou leituras fiscais desconectadas da operação concretamente realizada.
Além disso, a existência do Tema 1.348 no STF, voltado ao alcance da imunidade do ITBI na integralização de capital social, inclusive diante da discussão sobre a atividade preponderante da pessoa jurídica adquirente, demonstra que o debate constitucional sobre a matéria ainda possui desdobramentos relevantes e, justamente por isso, não recomenda que os Fiscos tratem o Tema 796 como solução universal para qualquer integralização de imóveis em pessoa jurídica, embora, infelizmente, alguns entes ainda desprezem esses limites e continuem utilizando o precedente como se ele autorizasse a cobrança de ITBI de holdings rurais sempre que houver diferença entre o preço de mercado imaginado pelo Município e aquilo que estaria informado como base do bem integralizado.
Por todo o exposto, fica claro que às holdings rurais existe sim hipótese de não incidência do ITBI, desde que a integralização do capital social efetuada com imóveis rurais do investidor seja considerada em completude das quotas subscritas, logicamente sem criação de reserva de capital excedente e sem artificialidade que permita ao Fisco demonstrar, em procedimento próprio, a existência de base tributável diversa.
Assim, considerando a distinção entre a ratio decidendi e o obiter dictum de toda a discussão exposta, a decisão do STF deve ser interpretada, por toda a comunidade jurídica, de forma a harmonizar a razão de decidir da Corte Constitucional com os limites concretos do caso julgado, na medida em que a ratio decidendi do Tema 796 está vinculada à impossibilidade de reconhecimento da imunidade de ITBI sobre o valor dos bens que excede o limite do capital social a ser integralizado, especialmente no contexto de formação de reserva de capital, como ocorreu no caso Lusframa Participações Societárias Ltda.
Em matéria tributária, sobretudo quando se está diante de imunidade constitucional, a aplicação de precedentes exige aderência concreta aos fatos que lhes deram origem, razão pela qual o Tema 796 deve ser observado nos seus limites, e não esticado para alcançar hipóteses que o Supremo Tribunal Federal não julgou, sob pena de a legítima fiscalização se converter em cobrança ampliativa e de a interpretação constitucional deixar de funcionar como limite ao poder de tributar para se transformar em instrumento de arrecadação, afinal, quando o Fisco transforma um precedente delimitado em autorização genérica para tributar, já não se está apenas interpretando uma decisão judicial, mas testando até onde a Constituição ainda consegue conter o impulso arrecadatório estatal.
Gihad Menezes é sócio fundador e sócio diretor da área de Direito Tributário da Terêncio Filho, Menezes & Machado Sociedade de Advogados. É graduado em Direito e em Ciências Contábeis pela Universidade Católica de Santos, possui LLM em Direito Tributário pelo Insper, especialização em Direito Público pela UnB, especialização em Gestão Pública pela Universidade Federal do Estado do Rio de Janeiro e especialização em Ética, Valores e Cidadania pela USP. Atua na advocacia tributária consultiva e é professor universitário.