A tributação da Previdência Complementar: os impactos dos investimentos para aposentadoria particular no contexto da Emenda Constitucional nº 132/2023
Patricia Bressan Linhares Gaudenzi
Mestre em Direito Público pela PUC-SP
Graduada em Direito pela Universidade Mackenzie-SP
RESUMO: Este estudo analisa os impactos da tributação sobre os investimentos em previdência complementar no contexto da reforma tributária. Com foco na aposentadoria particular, investigamos como as mudanças propostas afetam os planos de aposentadoria privada e seus beneficiários. Utilizando uma abordagem multidisciplinar que combina análise econômica e jurídica, exploramos as implicações das políticas tributárias atuais e propostas para os investidores e para o sistema previdenciário como um todo. Nossa análise revela insights importantes sobre os incentivos fiscais e os desafios enfrentados pelos participantes da previdência complementar, fornecendo uma visão abrangente dos efeitos da reforma tributária neste importante aspecto da segurança financeira na aposentadoria.
PALAVRAS-CHAVE: Reforma tributária; Previdência complementar; Tributação dos proventos de complementação de aposentadoria; Equiparação a serviços financeiros.
1 Introdução
Num momento histórico em que o país discute a reforma tributária e as consequências para os diversos setores econômicos, a análise de suas repercussões para a previdência complementar tornam-se fundamentais na medida em que o setor representa 25% do PIB do país.[1]
É de se supor que, sendo uma reforma tributária voltada à simplificação da taxação no consumo, a previdência privada não estaria incluída em seu contexto - em especial a previdência sem fins lucrativos, operada pelas entidades fechadas de previdência complementar. Mas o texto da Emenda Constitucional nº 132/2023 poderá atingir a poupança previdenciária nos planos de aposentadoria dos fundos de pensão, além daqueles administrados pelas entidades abertas de previdência complementar e seguradoras.
Segundo a nova redação constitucional, a "previdência privada" está incluída no conceito de "serviços financeiros", para efeitos do disposto no inciso II do § 6º do art. 156-A inserido na Constituição Federal, juntamente com as instituições bancárias, seguradoras e outras financeiras[2]. Não há, veja-se, qualquer distinção entre a previdência complementar empresarial ou individual, previdência complementar pública (servidores públicos desde a Emenda Constitucional 103/2019 sujeitos obrigatoriamente a este regime a ser instituído pelos entes federados) ou privada, com ou sem fins lucrativos.
A inclusão amplamente da previdência privada como se serviço financeiro fosse está, na Emenda Constitucional nº 132/2023, no rol dos sujeitos à anunciada Contribuição sobre Bens e Serviços, de competência da União, em substituição às contribuições sociais do Programa de Integração Social - PIS e para Financiamento da Seguridade Social - COFINS. Os serviços financeiros, segundo a nova dicção, têm assegurado um tratamento diferenciado a ser regulamentado por lei complementar.
Como é próprio de texto constitucional, a nova previsão não define alíquotas ou bases de cálculo - isso é tarefa do legislador (ente federal, neste caso União) quando exercer a competência que lhe for outorgada, após a promulgação da PEC em adendo à Constituição Federal de 1988. Mas já é possível estimar que estar incluída junto a instituições bancárias e financeiras não resguardará para a previdência complementar o tratamento tributário compatível com o art. 202 da Carta Magna.
Isso porque, as entidades de previdência complementar estão inseridas no Título VIII ("Da Ordem Social"), Capítulo II ("Da Seguridade Social")[3]. A atividade realizada pelas referidas entidades, portanto, é reconhecida pelo Constituinte como sendo de natureza social e não econômica.
A discrepância não é meramente formal. As atividades exercidas pelas entidades de previdência complementar, em especial as chamadas "fechadas", se sujeitam a limites diversos daqueles impostos às instituições financeiras. A propósito do tema, inclusive, o Superior Tribunal de Justiça, responsável por interpretar a legislação infraconstitucional, reafirmou a absoluta impossibilidade de equiparação entre entidades de previdência e instituições financeiras.[4]
Aliás, a Súmula do STJ nº 563, afasta a aplicação do Código de Defesa do Consumidor à relação jurídica mantida entre a entidade fechada de previdência privada e seus participantes porquanto o patrimônio da instituição e os respectivos rendimentos revertem-se integralmente na concessão e manutenção do pagamento de benefícios, prevalecendo o associativismo e o mutualismo, o que afasta o intuito lucrativo e a natureza comercial da atividade.
A menção conjunta das instituições financeiras e entidades não financeiras, como as entidades de previdência complementar, na reforma tributária, portanto, exibe a desconsideração das inegáveis distinções que permeiam sua atuação e põe em xeque a ordem constitucionalmente assegurada aos setores de que participam (Sistema Financeiro Nacional versus Seguridade Social), ensejando risco sistêmico para a aplicação de outras normas (e possivelmente demandas judiciais) que versem sobre tais instituições.
No caso específico das entidades fechadas de previdência complementar o risco de equiparação é ainda maior na medida em que estas têm como única atividade a gestão de planos de benefícios previdenciários de aposentadoria, pensão e pecúlio sem finalidade comercial ou lucrativa para pessoas físicas, na condição de empregados de empresas privadas ou públicas, profissionais liberais ou servidores públicos no caso dos planos instituídos nos moldes da Lei nº 12.618/2012 (FUNPRESP).
Os benefícios previdenciários oferecidos pelas EFPC são custeados por contribuições dos seus próprios membros, que, pautadas na solidariedade dos seus associados, cria condições de sustentabilidade a estes trabalhadores da iniciativa privada e do serviço público, quando não lhes seja mais possível exercer ativamente suas funções laborais.
A solidariedade inerente às pessoas que participam dos planos de benefícios geridos por EFPC têm como contrapartida o compartilhamento das rentabilidades financeiras (segundo os critérios definidos em regulamento), de modo que, sendo a EFPC constituída como entidade sem fins lucrativos, os resultados são repartidos entre seus membros. Mesmo a parcela destinada ao pagamento das despesas administrativas, necessárias à manutenção da entidade e de suas finalidades seguem este regramento, pela ausência de finalidade lucrativa. Vale dizer: o custeio administrativo visa tão-somente suprir o propósito da entidade e seus planos.
Assim, por não possuírem as EFPC patrimônio próprio (considerado aquele livremente disponível), qualquer intervenção nas reservas constituídas desequilibra o pacto previdenciário, atingindo trabalhadores e aposentados que almejam receber o benefício contratado.
E é por esta razão que carecem, as EFPC, de capacidade contributivano que tange aos tributos, como já assegurado nas leis que lhe conferem isenção de imposto de renda (Lei nº 11.053/2004, art. 5º), e contribuição social sobre o lucro (Lei nº 10.426/02, art. 5º).
E também por isso que o §1º do art. 69 da Lei Complementar nº 109/2001 garante que "sobre as contribuições de que trata o caput [contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária] não incidem tributação e contribuições de qualquer natureza".
O disposto no citado art. 69 da Lei Complementar nº 109/2001 deve ser interpretado sistematicamente com o comando do art. 18 da mesma Lei Complementar, segundo o qual "o plano de custeio estabelecerá o nível de contribuição necessário à constituição das reservas garantidoras de benefícios, fundos, provisões e à cobertura das demais despesas". Com efeito, as contribuições previstas no plano de custeio abrangem não apenas os valores necessários à constituição das reservas garantidoras do benefício contratado (em atenção do que determina o art. 202 da CF), mas também os valores necessários à cobertura das "demais despesas" do plano previdenciário.
Cabe ainda lembrar o artigo 202 da Constituição da República, que estabelece que o regime de previdência complementar é "baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado" de modo a definir como elemento deste regime que todos os aportes destinados ao plano de custeio dos benefícios previdenciários estão comprometidos com o equilíbrio atuarial do plano previdenciário.
Assim sendo, reconhecer que a previdência complementar, especialmente a previdência complementar sem fins lucrativos, está fora do alcance da tributação pela CBS é essencial para resguardar a segurança jurídica do setor e evitar que o impacto de nova tributação acabe por desestimular a previdência complementar - mesmo dos servidores públicos - e desequilibrar milhões de contratos já firmados por participantes dos planos de benefícios previamente.[5]
Mesmo porque, os valores investidos por meio da previdência complementar - assumindo, assim a condição de veículo contratual para cobertura previdenciária complementar àquela assegurada pelo poder público - já sofrem tributação quando de sua reversão ao respectivo beneficiário, pela sistemática de diferimento fiscal.
1 A tributação dos valores vertidos para previdência no Brasil
Desde já vale o registro: mesmo as aposentadorias e pensões pagas pelo poder público (regime geral da previdência social e regime próprio dos serviços públicos) estão sujeitos à tributação.
Com efeito, o modelo de tributação adotado para a previdência social no Brasil tem por fundamento o diferimento fiscal, isto é, a postergação do impacto tributário para o momento do recebimento do benefício previdenciário. Por isso, contribuições aportadas por pessoas físicas (contribuição previdenciária do segurado - empregado, trabalhador avulso, empregado doméstico, contribuinte individual, segurado especial ou facultativo) são dedutíveis para efeitos de apuração do imposto de renda, desde que o contribuinte tenha rendimentos tributáveis sujeitos ao ajuste na declaração anual.
Também as contribuições previdenciárias patronais são dedutíveis para a pessoa jurídica sujeita ao lucro real, que é o regime de apuração que permite a apuração de despesas para efeitos de incidência do imposto de renda.
Em contrapartida, os rendimentos pagos pela previdência social são passíveis, em regra, de tributação pelo imposto de renda na fonte, retido e recolhido pelo próprio Instituto Nacional de Seguro Social, com base na tabela progressiva do imposto de renda, e ajustável na declaração anual do contribuinte, aposentado ou pensionista.
Exceção é feita às hipóteses em que a lei tributária assegura isenção de imposto - como nos casos de portadores de moléstias graves e maiores de 65 anos -, e, naturalmente, aos rendimentos que estejam inseridos na faixa de isenção da tabela progressiva.
2 Tributação na previdênciacomplementar
Desde a edição da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, a tributação dos investimentos em planos de previdência complementar está baseada na sistemática de diferimento fiscal antes comentada e também aplicável à previdência social.[6]
Diante de tal previsão, desde 1996, tanto os resgates quanto os benefícios pagos ao participante de plano de benefícios previdenciários passaram a ser tributados pelo imposto de renda sobre o total a que correspondessem; isto é, o imposto passou a incidir sobre a totalidade do valor pago ao participante, abrangendo tanto os rendimentos apurados no decorrer da fase de acumulação, quanto a parcela do principal (contribuições) investido.
Até 2004, tais pagamentos se sujeitavam à incidência do imposto de renda retido na fonte segundo as alíquotas constantes da tabela progressiva, utilizada para cálculo do imposto sobre os rendimentos tributáveis pagos por pessoas jurídicas a pessoas físicas, composta por faixas de incidência, em que as alíquotas aumentam segundo a variação progressiva dos rendimentos pagos, até a alíquota de 27,5%.
Ocorre que a partir de 1º de janeiro de 2005, com a entrada em vigor da Lei nº 11.053/2004, os participantes dos planos de previdência complementar das modalidades contribuição definida e contribuição variável passaram a poder optar pelo regime de tributação a ser adotado aos resgates e benefícios recebidos de seus planos. À escolha do participante, os valores recebidos pelo plano de previdência complementar são tributáveis segundo a tabela progressiva ("Regime Progressivo de Tributação") ou, alternativamente, de acordo com alíquotas regressivas conforme o prazo de permanência dos recursos no plano ("Regime Regressivo de Tributação"). [7]
Desde a edição da Lei nº 14.803/2024, a opção pelo Regime Regressivo de Tributação deve ser feita perante a entidade de previdência complementar poderá ser exercida até o momento da obtenção do benefício ou da requisição do primeiro resgate referente aos valores acumulados em planos de benefícios e será irretratável, aplicando-se todos os benefícios e resgates pagos no âmbito do plano em que a opção foi realizada.
Os regimes diferenciam-se, pois, pela alíquota aplicável (tabela progressiva ou tabela regressiva do imposto) e tratamento a ser conferido, na Declaração de Ajuste Anual, ao imposto retido sobre os resgates e benefícios. Independentemente da alternativa escolhida, a base de cálculo do imposto de renda será indistintamente a totalidade dos recursos pagos (principal e rendimentos).
Ademais, as isenções, exclusões e a dedução das contribuições para o plano de benefícios asseguradas por lei mesmo anteriormente à Lei nº 11.053/2004 permanecem vigentes e devem ser aplicadas indistintamente a todos os participantes ou assistidos que nela se enquadrem, por força do princípio constitucional da igualdade tributária[8].
a. Regime Regressivo de Tributação
Conforme anteriormente explanado, havendo opção pelo Regime Regressivo de Tributação, as alíquotas do imposto de renda incidente sobre os resgates e benefícios pagos no âmbito do plano de previdência complementar variam segundo o tempo em que os recursos são mantidos no plano:
Prazo de Acumulação
Alíquota
Igual ou inferior a 2 anos
35%
Superior a 2 anos e inferior ou igual a 4 anos
30%
Superior a 4 anos e inferior ou igual a 6 anos
25%
Superior a 6 anos e inferior ou igual a 8 anos
20%
Superior a 8 anos e inferior ou igual a 10 anos
15%
Superior a 10 anos
10%
Fonte: Lei nº 11.053/2004
O imposto de renda retido na fonte segundo o Regime Regressivo de Tributação é definitivo, o que significa afirmar que não se submete a ajuste na Declaração Anual apresentada pelo participante, tampouco permite deduções de despesas com dependentes, instruções, pensão alimentícia etc. na apuração do imposto devido na fonte ou anualmente. Por outro lado, o montante de imposto retido segundo essa sistemática não poderá sofrer aumento ou complementação caso haja outros rendimentos auferidos pelo contribuinte no mesmo período.
As alíquotas previstas no quadro acima são aplicáveis para todo e qualquer resgate ou benefício pago no âmbito do plano de benefícios em que a opção por este regime foi formalizada. Não obstante, o art. 95 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005, prevê que os benefícios não-programados sejam submetidos a alíquota máxima de 25%; ou seja, nestes casos, se o prazo de acumulação do participante no início do pagamento desses benefícios for igual ou inferior a 6 anos, a alíquota será de 25%, havendo redução progressiva da alíquota até o alcance da alíquota de 10%, a saber:
Art. 95. Na hipótese de pagamento de benefício não programado oferecido em planos de benefícios de caráter previdenciário, estruturados nas modalidades de contribuição definida ou contribuição variável, após a opção do participante pelo regime de tributação de que trata o art. 1º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, incidirá imposto de renda à alíquota:
I - de 25% (vinte e cinco por cento), quando o prazo de acumulação for inferior ou igual a 6 (seis) anos; e
II - prevista no inciso IV, V ou VI do art. 1º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, quando o prazo de acumulação for superior a 6 (seis) anos.
§ 1º O disposto no caput deste artigo aplica-se, também, ao benefício não programado concedido pelos planos de benefícios cujos participantes tenham efetuado a opção pelo regime de tributação referido no caput deste artigo, nos termos do art. 2º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004.
§ 2º Para fins deste artigo e da definição da alíquota de imposto de renda incidente sobre as prestações seguintes, o prazo de acumulação continua a ser contado após o pagamento da 1ª (primeira) prestação do benefício, importando na redução progressiva da alíquota aplicável em razão do decurso do prazo de pagamento de benefícios, na forma definida em ato da Receita Federal do Brasil, da Secretaria de Previdência Complementar e da Superintendência de Seguros Privados.
O prazo de acumulação, para fins de aplicação das alíquotas regressivas anteriormente mencionadas, segundo a Lei nº 11.053/2004, deve ser considerado como sendo "o tempo decorrido entre o aporte de recursos no plano de benefícios mantido por entidade de previdência complementar, por sociedade seguradora ou em FAPI e o pagamento relativo ao resgate ou ao benefício, calculado na forma a ser disciplinada em ato conjunto da Secretaria da Receita Federal e do respectivo órgão fiscalizador das entidades de previdência complementar, sociedades seguradoras e FAPI, considerando-se o tempo de permanência, a forma e o prazo de recebimento e os valores aportados" (art. 1º, § 3º da Lei), e é computado considerando a data da contribuição efetuada pelo participante, exceto para as reservas acumuladas até 31/12/2004, cuja contagem para fins de cálculo do prazo de acumulação se dará como se tivessem tais recursos sido aportados em 01/01/2005.
b. Regime Progressivo de Tributação
Desde a edição da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, a dedução das contribuições para os planos de previdência complementar em favor de empregados e diretores vinculados às empresas patrocinadoras passou a estar limitada a 20% (vinte por cento) do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes vinculados ao referido plano, verbis:
Art. 11. [...]
§ 2º Na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, o valor das despesas com contribuições para a previdência privada, a que se refere o inciso V do art. 13 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e para os Fundos de Aposentadoria Programada Individual - Fapi, a que se refere a Lei nº 9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da pessoa jurídica, não poderá exceder, em cada período de apuração, a 20% (vinte por cento) do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano.
§ 3º O somatório das contribuições que exceder o valor a que se refere o § 2º deste artigo deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
§ 4º O disposto neste artigo não elide a observância das normas do art. 7º da Lei nº 9.477, de 24 de julho de 1997[...]
Durante o período de acumulação, porém, os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de planos operados por fundos de pensão não estão sujeitos à tributação pelo imposto de renda, seja na modalidade de fonte ou de pagamento em separado:
Art. 5º A partir de 1º de janeiro de 2005, ficam dispensados a retenção na fonte e o pagamento em separado do imposto de renda sobre os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de planos de benefícios de entidade de previdência complementar, sociedade seguradora e FAPI, bem como de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência.
Tal previsão assegura que o imposto seja cobrado tão somente quando da efetiva disponibilidade econômica dos rendimentos, em consonância com as limitações ao poder de tributar impostas pelo art. 43 do Código Tributário Nacional[9].
c. Alterações promovidas pela Lei nº 14.803/2024
A Lei nº 14.803/2024 promoveu alterações pontuais no tratamento tributário do Regime Regressivo especificamente quanto ao momento de opção nos seguintes moldes:
Art. 1º O art. 1º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, passa a vigorar com as seguintes alterações:
"Art. 1º ..................................................................................
§ 6º A opção de que trata o caput deste artigo poderá ser exercida até o momento da obtenção do benefício ou da requisição do primeiro resgate referente aos valores acumulados em planos de benefícios operados por entidade de previdência complementar ou por sociedade seguradora ou em Fapi e será irretratável.
§ 7º (Revogado).[10]
§ 8º Caso os participantes não tenham exercido a opção pelo novo regime tributário de que trata este artigo, poderão os assistidos, os beneficiários ou seus representantes legais fazê-lo, desde que atendidos os requisitos necessários para a obtenção do benefício ou do resgate." (NR)
Art. 2º Os participantes de planos de benefícios de caráter previdenciário, estruturados nas modalidades de contribuição definida ou contribuição variável, das entidades de previdência complementar e das sociedades seguradoras, que fizeram a opção pelo regime de tributação de que trata o art. 1º da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, poderão exercer novamente a opção pelo regime de tributação anterior à referida Lei até o momento da obtenção do benefício ou da requisição do primeiro resgate feita após a publicação desta Lei.
Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo aplica-se também aos segurados de planos de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência.
Art. 3º Os valores pagos aos próprios participantes e segurados ou aos assistidos ou beneficiários, a título de benefícios ou resgates, não estão mais sujeitos a mudanças no regime de tributação.
Art. 4º Ficam revogados o § 7º do art. 1º e o § 2º do art. 2º[11] da Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004.
Com isso, pode-se afirmar que a referida lei, que tem vigência desde 11/01/2024, possibilitou a revisão da opção de todos os participantes ativos dos planos de benefícios que tenham aderido até a referida data, deslocou o momento da opção para os novos entrantes e permitiu que assistidos em gozo de benefício possam optar pelo regime regressivo a partir da sua edição. Objetivamente:
(i) Requerimentos de benefício antes de 11/01/2024: poderá haver alteração da opção pelos assistidos (pensionistas e aposentados) a qualquer momento desde que não tenha havido opção pelo regressivo na adesão;
(ii) Requerimento de resgate (total) antes de 11/01/2024: não poderá haver mudança; aplica-se a opção da adesão;
(iii) Requerimento de resgate ou de benefício de aposentadoria a partir de 11/01/2024: nova escolha (independentemente daquela feita na adesão);
(iv) Requerimento de benefício de pensão a partir de 11/01/2024: poderá haver alteração da opção pelos assistidos (pensionistas) desde que não tenha havido opção pelo regressivo na adesão;
(v) Adesão a partir de 11/01/2024: não mais solicitar que o participante indique o regime de tributação;
(vi) Adesão antes de 11/01/2024 mas sem requerimento de benefício nem resgate: poderá haver mudança da opção (para regressivo ou progressivo) no momento do requerimento do benefício ou do resgate, o que primeiro ocorrer.
A opção pelo regime regressivo continua sendo irretratável, mesmo quando da opção antes do pedido de benefício ou resgate, portanto sem a possibilidade de alterar enquanto assistido. A opção pelo assistido somente é aplicável para aqueles que estão na condição de assistido anteriormente a 11/01/2024. Como é irretratável, a nova escolha deverá ser feita apenas quando requerido benefício ou resgate, o que primeiro ocorrer.
O termo "assistido", que segundo a Lei Complementar nº 109/2001 é todo "participante ou seu beneficiário em gozo de benefício de prestação continuada" (art. 8º, II), deverá abranger aposentados antes de 11/01/2024 e pensionistas em renda antes ou depois de 11/01/2024 por interpretação sistemática da Lei nº 14.803/2024 com a previsão do Código Tributário Nacional, art. 110, que assegura: "A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias".
3 Tributação do VGBL - seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência
Embora largamente comercializado como previdência privada, o VGBL - Vida Gerador de Benefício Livre corresponde a uma modalidade de seguro de pessoa voltado a garantir o pagamento do capital segurado pela sobrevivência do segurado ao período de diferimento contratado, ou pela compra, mediante pagamento único, de renda imediata a pessoas físicas vinculadas ou não a um estipulante.
Diante dessas particularidades que distinguem essencialmente tal modalidade de um tradicional seguro de vida, a legislação tributária prevê tratamento tributário específico para os aportes (prêmios) pagos por pessoas físicas e jurídicas e rendimentos auferidos (indenizações e resgates).
Os aportes (prêmios) pagos pela pessoa física no âmbito do VGBL não são dedutíveis para apuração do imposto de renda devido mensal ou anualmente[12], em semelhança ao tratamento conferido pela legislação tributária aos investimentos em aplicações financeiras em geral.
E, tal como estes, devem ser informados dentre os "Bens e Direitos" na Declaração de Ajuste Anual da pessoa física, com a indicação dos saldos acumulados referentes aos valores históricos dos prêmios de VGBL em 31 de dezembro do ano-calendário anterior e em 31 de dezembro do ano-calendário, independentemente do valor.
Os rendimentos e ganhos auferidos nas aplicações de recursos das provisões, reservas técnicas e fundos de VGBL não estão sujeitos à tributação pelo imposto de renda, seja na modalidade de fonte ou de pagamento em separado, por previsão do mesmo art. 5º da Lei nº 11.053/2014, supracitado.
Quando do recebimento da renda programada ou do resgate no âmbito de VGBL, estão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte as importâncias correspondentes ao rendimento representado pela diferença positiva entre o valor recebido e o somatório dos prêmios pagos. Havendo recebimento parcelado, sob a forma de renda ou de resgate parcial, a dedução do prêmio deverá ser proporcional ao valor recebido.
Tal sistemática encontra-se disciplinada na Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, a qual, por anteceder à edição da Emenda Constitucional nº 32/2001, continua em vigor até que medida provisória ulterior as revogue explicitamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional. Confira-se seu teor:
Art. 63. Na determinação da base de cálculo do imposto de renda incidente sobre valores recebidos em decorrência de cobertura por sobrevivência em apólices de seguros de vida, poderão ser deduzidos os valores dos respectivos prêmios pagos, observada a legislação aplicável à matéria, em especial quanto à sujeição do referido rendimento às alíquotas previstas na tabela progressiva mensal e à declaração de ajuste anual da pessoa física beneficiária, bem assim a indedutibilidade do prêmio pago.
§ 1º A partir de 1º de janeiro de 2002, os rendimentos auferidos no resgate de valores acumulados em provisões técnicas referentes a coberturas por sobrevivência de seguros de vida serão tributados de acordo com as alíquotas previstas na tabela progressiva mensal e incluídos na declaração de ajuste do beneficiário.
§ 2º A base de cálculo do imposto, nos termos do § 1º, será a diferença positiva entre o valor resgatado e o somatório dos respectivos prêmios pagos.
§ 3º No caso de recebimento parcelado, sob a forma de renda ou de resgate parcial, a dedução do prêmio será proporcional ao valor recebido. [...]
Sobre tais rendimentos, o imposto de renda incide às mesmas sistemáticas previstas para os planos de previdência complementar, conforme escolha do segurado (pessoa física) - Regime Regressivo ou Progressivo de Tributação, anteriormente comentados, verbis:
Art. 1º É facultada aos participantes que ingressarem a partir de 1º de janeiro de 2005 em planos de benefícios de caráter previdenciário, estruturados nas modalidades de contribuição definida ou contribuição variável, das entidades de previdência complementar e das sociedades seguradoras, a opção por regime de tributação no qual os valores pagos aos próprios participantes ou aos assistidos, a título de benefícios ou resgates de valores acumulados, sujeitam-se à incidência de imposto de renda na fonte às seguintes alíquotas:
[...]
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se:
[...]
II - aos segurados que ingressarem a partir de 1º de janeiro de 2005 em planos de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência em relação aos rendimentos recebidos a qualquer título pelo beneficiário [...].
Cabe destacar que o conceito de "renda" como benefício em VGBL foi inserido com a edição da Resolução do Conselho Nacional de Seguros Privados ("CNSP") nº 348, de 25 de setembro de 2017, com a disciplina do "VGBL Programado". Trata-se, portanto, de verdadeira equiparação ao benefício de renda pago em planos de previdência complementar, que justifica o entendimento de tributar tal renda como benefício, e a classificação dos resgates como o "direito dos segurados e, quando tecnicamente possível, dos beneficiários de, durante o período de diferimento e na forma regulamentada, retirar os recursos da Provisão Matemática de Benefícios a Conceder".
Havendo reversão das reservas acumuladas no VGBL para beneficiários (sucessores legais ou indicados contratualmente), o imposto de renda na fonte deverá incidir nos termos do regime escolhido pelo segurado quando da contratação do plano, tal como ocorre para os planos de previdência complementar.
Desta forma, a opção pelo regime regressivo, se houver, abrangerá todo e qualquer rendimento pago aos beneficiários, com base nas alíquotas aplicáveis conforme o prazo de acumulação contado desde o início da acumulação pelo segurado, pessoa física.
4 Comentários finais
Feitas as considerações, é possível concluir que, quando da análise sobre o impacto tributário da previdência complementar, para além das impropriedades jurídicas da Emenda Constitucional nº 132/2023, é necessário que eventual reforma tributária não adicione carga tributária para além daquela já suportada pelos participantes, destinatários únicos da atividade previdenciária.
Sob a ótica da tributação que estes já sofrem sobre os rendimentos da previdência complementar, há que se considerar não apenas a modalidade de plano (previdência complementar ou seguro de vida com cobertura por sobrevivência), mas também o propósito de acumulação pretendida (Regimes Regressivo ou Progressivo de Tributação), vis-a-vis as expectativas para utilização das reservas acumuladas.
Ademais, é preciso ter em conta que entre as sistemáticas de tributação disponíveis, a variação de alíquotas está atrelada tanto aos valores correspondentes às aposentadorias, pensões e resgates a serem recebidos - tal como na previdência social, cuja tributação é pela tabela progressiva -, mas também à longevidade dos investimentos, de modo a estimular a acumulação por longo prazo e manter a essência previdenciária, ainda que a contratação seja livre e particular entre as partes.
Por fim, vale projetar que os impactos da incidência do imposto sobre os rendimentos de previdência privada poderão ser diversos para cada beneficiário ou segurado. Isso porque, associando-se os valores recebidos da previdência complementar ou VGBL com aqueles recebidos de outras fontes - inclusive da previdência social -, poderá haver aumento substancial da incidência tributária, caso sejam estas importâncias todas sujeitas à tabela progressiva do imposto de renda.
Por outro lado, havendo escolha pela aplicação do regime regressivo de tributação no PGBL, VGBL ou previdência dos fundos de pensão, mesmo não havendo somatória com os rendimentos da previdência social para efeitos de aplicação das alíquotas progressivas a que estes estão sujeitos, a pessoa física também deixará de considerar os rendimentos para o ajuste anual do imposto de renda à época da sua percepção.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 15 de outubro de 1988. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm.
BRASIL. Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda de pessoas físicas e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9250.htm.
BRASIL. Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Altera a legislação tributária nacional e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9532.htm.
BRASIL. Lei Complementar nº 109, de 29 de maio de 2001. Dispõe sobre o Regime de Previdência Complementar e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp109.htm.
BRASIL. Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. Altera a legislação das Contribuições para a Seguridade Social - COFINS, para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e do Imposto sobre a Renda, e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/2158-35.htm.
BRASIL. Lei nº 10.426, de 24 de abril de 2002. Altera a legislação tributária nacional e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10426.htm
BRASIL. Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004. Dispõe sobre a tributação dos planos de caráter previdenciário e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2004/lei/l11053.htm.
BRASIL. Lei nº 14.083, de 10 de janeiro de 2024. Altera a Lei nº 11.053, de 29 de dezembro de 2004, para permitir a participantes e assistidos de plano de previdência complementar optarem pelo regime de tributação por ocasião da obtenção do benefício ou do primeiro resgate dos valores acumulados. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2023-2026/2024/Lei/L14803.htm
BRASIL. Emenda Constitucional nº 45, de 30 de dezembro de 2004. Altera dispositivos dos arts. 5º, 36, 52, 92, 93, 95, 98, 99, 102, 103, 104, 105, 107, 109, 111, 112, 114, 115, 125, 126, 127, 128, 129, 134 e 168 da Constituição Federal, e acrescenta os arts. 103-A, 103B, 111-A e 130-A, e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc45.htm.
BRASIL. Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005. Institui o Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação - REPES, o Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para Empresas Exportadoras - RECAP e o Programa de Inclusão Digital; dispõe sobre incentivos fiscais para a inovação tecnológica; altera o Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, o Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, o Decreto-Lei nº 2.287, de 23 de julho de 1986, as Leis nºs 4.502, de 30 de novembro de 1964, 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.245, de 18 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 8.666, de 21 de junho de 1993, 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, 8.989, de 24 de fevereiro de 1995, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.250, de 26 de dezembro de 1995, 9.311, de 24 de outubro de 1996, 9.317, de 5 de dezembro de 1996, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.718, de 27 de novembro de 1998, 10.336, de 19 de dezembro de 2001, 10.438, de 26 de abril de 2002, 10.485, de 3 de julho de 2002, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3 de novembro de 2003, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 10.865, de 30 de abril de 2004, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, 11.033, de 21 de dezembro de 2004, 11.051, de 29 de dezembro de 2004, 11.053, de 29 de dezembro de 2004, 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, 11.128, de 28 de junho de 2005, e a Medida Provisória nº 2.199-14, de 24 de agosto de 2001; revoga a Lei nº 8.661, de 2 de junho de 1993, e dispositivos das Leis nºs 8.668, de 25 de junho de 1993, 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.755, de 3 de novembro de 2003, 10.865, de 30 de abril de 2004, 10.931, de 2 de agosto de 2004, e da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001; e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2005/lei/l11196.htm.
BRASIL. Lei nº 12.618, de 30 de abril de 2012. Institui o regime de previdência complementar para os servidores públicos federais titulares de cargo efetivo, inclusive os membros dos órgãos que menciona; fixa o limite máximo para a concessão de aposentadorias e pensões pelo regime de previdência de que trata o art. 40 da Constituição Federal; autoriza a criação de 3 (três) entidades fechadas de previdência complementar, denominadas Fundação de Previdência Complementar do Servidor Público Federal do Poder Executivo (Funpresp-Exe), Fundação de Previdência Complementar do Servidor Público Federal do Poder Legislativo (Funpresp-Leg) e Fundação de Previdência Complementar do Servidor Público Federal do Poder Judiciário (Funpresp-Jud); altera dispositivos da Lei nº 10.887, de 18 de junho de 2004; e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2012/lei/l12618.htm.
BRASIL. Emenda Constitucional nº 103, de 12 de novembro de 2019. Altera o sistema de previdência social e estabelece regras de transição e disposições transitórias. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc103.htm.
BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2024. Altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03///////Constituicao/Emendas/Emc/emc132.htm
CNSP. Resolução do Conselho Nacional de Seguros Privados nº 348, de 25 de setembro de 2017. Disciplina do "VGBL Programado. Disponível em: https://www.gov.br/susep/pt-br/arquivos/arquivos-dos-documentos-e-publicacoes/votos/data-19_02_24/voto-1-cnsp-19-02-2024-pgbl-assinado.pdf.
DERPC. Relatório Gerencial de Previdência Complementar - RGPC, 2023.
RFB. Instrução Normativa RFB Nº 1500, de 29 de outubro de 2014. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=57670&visao=anotado.
STJ. Superior Tribunal de Justiça. Súmula nº 563. DJe 29/02/2016. RSSTJ, v. 46, p. 15.
[1] Fonte: Relatório Gerencial de Previdência Complementar - RGPC é uma publicação do Departamento de Políticas e Diretrizes de Previdência Complementar - DERPC (março/2023).
[2] Art. 10. Para fins do disposto no art. 156-A, § 5º, V, ‘b’, da Constituição Federal, consideram-se: I - serviços financeiros: a) operações de crédito, câmbio, seguro, resseguro, consórcio, arrendamento mercantil, faturização, securitização, previdência privada, capitalização, arranjos de pagamento, operações com títulos e valores mobiliários, inclusive negociação e corretagem, e outras que impliquem captação, repasse, intermediação, gestão ou administração de recursos; [...]
[3] TÍTULO VIII - DA ORDEM SOCIAL [...]
CAPÍTULO II - DA SEGURIDADE SOCIAL [...]
SEÇÃO III - DA PREVIDÊNCIA SOCIAL [...]
Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e regulado por lei complementar.
[4] RECURSO ESPECIAL - AÇÃO REVISIONAL DE CONTRATO FIRMADO COM ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA - INSTÂNCIA ORDINÁRIA QUE AFIRMOU SER A RÉ EQUIPARADA A INSTITUIÇÃO FINANCEIRA DE MODO A VIABILIZAR A COBRANÇA DE CAPITALIZAÇÃO DE JUROS PELA TESE DO DUODÉCUPLO. IRRESIGNAÇÃO DO AUTOR.
Hipótese: Controvérsia principal atinente à possibilidade ou não de entidade fechada de previdência privada atuar como instituição financeira e, consequentemente, cobrar juros capitalizados, em qualquer periodicidade, nas relações creditícias mantidas com seus beneficiários.
[...].1 Por isso, inviável equiparar as entidades fechadas de previdência complementar a instituições financeiras, pois em virtude de não integrarem o sistema financeiro nacional, têm a destinação precípua de conferir proteção previdenciária aos seus participantes.
2.2 Tendo em vista que tais entidades não estão inseridas no sistema financeiro nacional, inviável a cobrança de capitalização de juros dos seus participantes nos contratos de crédito entabulados com base no artigo 5º da MP nº 1963-17/2000, posterior MP nº 2.170-36 de 2001, haja vista que, por expressa disposição legal, tais normativos somente se aplicam às operações realizadas pelas instituições integrantes do referido Sistema Financeiro Nacional. [...] (REsp n. 1.854.818/DF, relatora Ministra Maria Isabel Gallotti, relator para acórdão Ministro Marco Buzzi, Quarta Turma, julgado em 7/6/2022, DJe de 30/6/2022.)
[5] A população total do regime de previdência complementar é de aproximadamente 17 milhões de pessoas, segundo Relatório Gerencial de Previdência Complementar - RGPC é uma publicação do Departamento de Políticas e Diretrizes de Previdência Complementar - DERPC (março/2023).
[6] Em contrapartida à faculdade de dedução das contribuições efetuadas pela pessoa física, "sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste anual os benefícios recebidos de entidade de previdência privada, bem como as importâncias correspondentes ao resgate de contribuições" (art. 33 da referida Lei).
[7] Tal escolha somente não foi permitida para os participantes de planos de benefícios da modalidade "benefício definido", diante da impossibilidade de individualização das contribuições e benefícios, que é pressuposto para a aplicação do Regime Regressivo de Tributação. Para estes participantes, os resgates e os benefícios recebidos no âmbito desses planos permaneceram submetidos obrigatoriamente à tabela progressiva do imposto de renda, tal como vigente anteriormente para todos os planos.
[8] "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; [...]"
[9] Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (...)
[10]§ 7º Para o participante, segurado ou quotista que houver ingressado no plano de benefícios até o dia 30 de novembro de 2005, a opção de que trata o § 6º deste artigo deverá ser exercida até o último dia útil do mês de dezembro de 2005, permitida neste prazo, excepcionalmente, a retratação da opção para aqueles que ingressaram no referido plano entre 1º de janeiro e 4 de julho de 2005.
[11]§ 2º A opção de que trata este artigo deverá ser formalizada pelo participante, segurado ou quotista, à respectiva entidade de previdência complementar, sociedade seguradora ou ao administrador de FAPI, conforme o caso, até o último dia útil do mês de dezembro de 2005.
[12] Instrução Normativa RFB Nº 1500, de 29 de outubro de 2014: " Art. 89. Os prêmios de seguro de vida com cláusula de cobertura por sobrevivência são indedutíveis para fins de determinação da base de cálculo do imposto devido na DAA."
[PL1]A Emenda Constitucional é de 21/12/2023, portanto é possível que caiba revisão dessas datas.